工程干了八成才说亏了，收入还能确认吗？建造合同的完工百分比与预计损失
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建筑安装、工程施工类企业做账，最常问的两个问题是：工程干了一半能不能确认收入？合同算下来要亏，还能不能一边亏一边确认收入？答案在《企业会计准则第15号——建造合同》里，而且第二个问题的答案很反直觉——必须立刻全额计提亏损，不能按进度摊。本文讲清这套规则。
一、两类合同：固定造价与成本加成
准则第三条把建造合同分为两类：
固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。风险主要在承包方——工程量增加、成本上涨都要自己扛。
成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。风险主要在发包方。
为什么要分两类？因为"结果能否可靠估计"的判断标准不同（后面会讲），固定造价要求更严。
第二条规定建造合同是为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，不是一般的服务合同。
二、合同分立与合并与合同收入构成
准则第四到七条规定了分立与合并规则：一项合同包括建造数项资产，同时满足每项资产有独立建造计划、与客户单独谈判且能接受或拒绝该条款、每项资产收入成本可单独辨认的，应当分立为单项合同；追加资产在设计技术上与原合同有重大差异，或议定造价时不需要考虑原合同价款的，作为单项合同；一组合同按一揽子交易签订、密切相关构成综合利润率工程组成部分、同时或依次履行的，应当合并。
准则第八条：合同收入应当包括下列内容——（一）合同规定的初始收入；（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
也就是说，收入不只是签约时定的那个总价，还包括后续追加的三类钱：合同变更（准则第九条，客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整）、索赔款（准则第十条，用以补偿不包括在合同造价中成本的款项）、奖励款（准则第十一条，工程达到或超过规定标准、客户同意支付的额外款项）。
这三类款项各自带两个条件——变更款要客户能够认可增加的收入且能可靠计量；索赔款要预计对方能够同意且金额能可靠计量；奖励款要足以判断工程进度和工程质量能达到该标准且金额能可靠计量。只要客户的认可或金额的可靠计量还没落实，就不能确认收入。
三、合同成本：哪些进、哪些不进
准则第十二条：合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用（准则第十三条）包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费、其他可直接计入合同成本的费用。间接费用（准则第十四条）是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用；准则第十五条规定直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
准则第十七条划了排除线，这条最容易被忽视：合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用；因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。也就是说，投标费、谈判费不计入合同成本；而现场管理人员的工资等间接费用要按系统合理方法分摊进合同成本，但公司总部的管理费、销售费、财务费不进。
准则第十六条还有一条：合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
四、核心：完工百分比法怎么算收入
准则第十八条：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
准则第二十三条给了具体公式：当期合同收入 =（合同总收入 × 完工进度）− 以前期间累计已确认收入；当期合同费用 =（合同预计总成本 × 完工进度）− 以前期间累计已确认费用。
注意"扣除以前期间累计已确认"——完工百分比法是累计法转本期，本期确认的是累计应确认金额减去已确认金额，所以不会重复确认。
准则第二十四条是当期完成工程的简化处理：按实际合同总收入扣除以前期间累计已确认收入后的金额确认为当期收入；同时按累计实际发生的合同成本扣除以前期间累计已确认费用后的金额确认为当期费用。
五、完工进度的三种算法与两个排除项
准则第二十一条：企业确定合同完工进度可以选用下列方法——（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（三）实际测定的完工进度。
准则第二十二条对第一种方法给了排除项，这是最容易算错的地方：采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定进度的，累计实际发生的合同成本不包括（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
为什么排除？项目干到60%，但这60%的成本里含大量已运到工地、还没安装的材料——把它们算进分子，进度就虚高了，因为它们对应的工程量还没做出来。预付分包款同理：钱付了不等于工程量完成了。
六、结果不能可靠估计与亏损合同的特殊处理
准则第十八条的前提是"结果能够可靠估计"。不满足时，准则第二十五条分两种情况：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
对比着理解最清楚：成本能收回时，收入就按"能收回多少"确认（等额），效果是不确认毛利；成本收不回时，收入为 0，但成本要立即全部进费用。两种情况下都不再用完工百分比法确认毛利。
准则第二十六条还给了出路：使结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照第十八条规定确认收入和费用。也就是等不确定性消除后，回到完工百分比法。
七、判断标准：固定造价 vs 成本加成
准则第十九条：固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足四个条件——（一）合同总收入能够可靠地计量；（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
准则第二十条：成本加成合同的结果能够可靠估计，只需同时满足两个条件——（一）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
差异很明显：成本加成合同因为价格是"成本加成"算出来的，收入天然可靠，所以不要求"合同总收入能可靠计量"和"尚需发生成本能可靠确定"，门槛更低。
八、亏损合同：预计损失必须立即全额计提
这是本准则最容易被忽略、后果也最严重的规定。准则第二十七条：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
注意措辞是"预计总成本超过总收入"，而且是"确认为当期费用"，没有说"按完工进度分期"。实务中正确的处理是：一旦预计亏损，立即将预计损失全额确认为当期费用，不按完工进度摊销。
这条是个很反直觉的规则。举例：合同总价1000万，预计总成本1200万，预计亏损200万。即使当期完工进度只有30%，也要把这200万预计损失一次性全额确认为当期费用。为什么这样规定？因为亏损合同已经不是"边干活边赚"的状态了，继续按进度确认收入只会让报表更难看，及时全额计提才是真实反映。
这条还是独立于第二十五条（不能可靠估计）的规定——即使项目还没干完、只要算下来要亏，就要计提。
九、披露要求与科目逻辑
准则第二十八条：企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息——（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；（二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；（三）各项合同已办理结算的价款金额；（四）当期预计损失的原因和金额。
第一项要求披露"确定合同完工进度的方法"，说明企业选了哪种算法要公开，审计会核对方法的合理性和一贯性。准则应用指南也强调，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。
顺带说清科目逻辑：实务中"工程施工"（或"生产成本"）归集实际发生的合同成本和确认的合同毛利，借方记成本和毛利、贷方记确认的亏损；"工程结算"核算按完工进度向客户开出发票办理结算的价款。合同完成后两者对冲结平，期末"工程施工"借方余额反映尚未完工的建造合同成本和毛利。
十、五个最常踩的坑
- 完工进度分子把"尚未安装使用的材料成本""预付分包款"算进去，进度虚高、收入提前；
- 亏损合同按完工进度分期确认损失，而不是按第27条立即全额计提；
- 把投标费、谈判费等订立合同发生的费用计入合同成本（应直接进当期损益）；
- 把总部管理费、销售费、财务费分摊进合同成本（第17条明确排除）；
- 结果不能可靠估计时仍按完工百分比法确认毛利。
建造合同的难点，不在记"工程施工"和"工程结算"，在"进度算得准不准、亏损提得及时不及时"。像柠檬云财务软件这类工具，能在项目辅助核算中归集直接费用、分摊间接费用、辅助跟踪合同台账与预计总成本的滚动修订。当然，合同分立与合并的判断、完工进度方法的选择、预计总成本的科学预计等专业判断，系统替代不了，仍需要会计人员或会计师把关。
把完工进度与亏损计提理清，是工程类企业报表真实性的基础。柠檬云财务软件（专业版498元/年起，免费版长期可用）在项目辅助核算、合同资产与合同负债管理、成本归集上，能覆盖中小企业涉及建造合同核算的日常需要。
